Введение

Согласно действующему законо­дательству, обязанности по организации и проведению необходимых контрольных мероприятий возложены на Счетную палату Российской Федерации (далее – СП РФ) [Федеральный закон от 05.04.2013 № 41-ФЗ]. Результаты проверок, проводимых государственными служащими, груп­пируются в доклады и бюллетени, которые представляются для изучения всем заинтересованным лицам. Общие правила, которыми руководствуются при группиро­вании данных в отчетных документах определяются отнесением затрагиваемых сведений к информации ограниченного доступа [Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ, Закон Российской Федерации от 21.07.1993 № 5485-I] и соответственным преобразованием дополнительных све­дений таким образом, чтобы при возможности неоднозначного прочтения результатов проверки, либо при внесении искажений в общую картину, на основе которых возможно создание предпосылок для сомнений в объективности и адекватности методов и получаемых результатов аудита не нарушали установленных режимов тайны [Постановление Правительства Российской Федерации от 5 января 2004 г. № 3-1].

Таким образом, возникает вопрос о своевременном и объективном пересмотре норм, методов и подходов в процедурах проведения аудита требует тщательного анализа всех влияющих факторов и явлений как в отношении существующих обстоя­тельств, так и в возникающих последствиях применения изменений.

Определить основные проблемы и пути совершенствования процедур улучшения качества аудита эффективности использования бюджетных средств.

Структурный анализ, сравнение, дифференциация результатов, определение связей и функциональных зависимостей.

Основная часть

Определение эффективности исполь­зования бюджетных средств закреплено на законодательном уровне в статье 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации [Кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ]. Исходя из него, следует выделить сущность участника бюджетного процесса, понятие бюджетных полномочий соответствующего участника, объема бюджета и ожидаемого результата применения данных средств.

Предполагается, что каждый участник бюджетного процесса обязан заранее, при планировании собственного бюджета закладывать порядок использования средств наиболее экономически целесо­образным методом, когда каждое вложение на момент реализации мер по осуществлению хозяйственной деятель­ности в рамках задуманного функционала субъекта или является эффективным в широком понятии [СГА 104].

При описании участника подразумевается сущность, обладающая обязательным полным знанием о текущей экономической ситуации, а также методах и средствах решения предлагаемой задачи. Это несколько ограничивает возможность ведения деятельности субъектами, для которых достижение конкретного экономического результата невозможно на условиях, закладываемых в постановку задачи. В их случае понятие эффективности следует рассматривать с точки зрения уменьшения неопределенности в вопросах областей исследования, которые становятся доступными для использования в дальнейших работах исследователей и субъектов, использующих результаты исследования данного субъекта.

В таких случаях эффективность можно оценивать наукометрическими методами, что увеличивает трудоемкость работ по подготовке к проведению соответствующих мероприятий и исследований, но позволит привлекаемым экспертам при проведении работ, по оценке эффективности использования бюджетных средств. Данный этап обязателен к проведению подобных работ в случае необходимости бюджетного финанси­рования.

Нормативное определение эффектив­ности использования бюджетных средств оставляет обязательное допущение о том, что участник бюджетного процесса действует в условиях как чисто рыночной экономики, так и в условиях рыночной экономики с государственным регулиро­ванием. Это закладывает возможность наличия неучтенных факторов в ходе принятия решений о выборе того или иного способа применения доступных экономических средств.

Другой стороной определения является понятие бюджетных полномочий и ограничение возможных решений этими рамками. Набор правил по назначению и определению полномочий может быть динамически определяемым по причине наступления тех или иных событий, игнорирование которых не допускает функционирования механизмов управления бюджетом на общих условиях, например, в случае наступления стихийных бедствий или эпидемий.

Упрощенно суть эффективного управления бюджетными средствами заключается в том, что получивший полномочия на распоряжение бюджетом субъект обязан приложить все усилия для определения наиболее выгодного и законного способа по использованию средств бюджета как для получения экономической выгоды, так и выполнения поставленных вышестоящим органом задач в сроки выполнения работ по достижению поставленных целей. При этом из всех способов по достижению запланированной цели допустимы две меры эффективности: экономическая и результативная.

Для первой допускается достижение цели с минимизацией расходов бюджета, для второй – получение наилучшего результата при условии полного расходования заложенных средств. Различие в определении конечной цели по эффективности определяет подход к оценке эффективности применения тех или иных методов и средств, начиная от терминологии формулирования целей аудита и заканчивая набором методов по формированию критериев соответствия пунктов выводов о проведенных контрольных мероприятиях.

Весь набор стандартов, применяемых в деятельности СП РФ, в соответствии со статьей 5 Регламента СП РФ, определяется стандартом СП РФ, регулирующим методологическое обеспечение деятель­ности СП РФ.

Соответственно, в документе «Инфор­мационные материалы, отражающие особенности методологического обеспече­ния контрольной и экспертно-аналитической деятельности, осуществляе­мой Счетной палатой Российской Федерации» разъясняются истоки документов, положенных в основу применяемых СП РФ стандартов ведения аудиторской деятельности.

Основой являются стандарты, разработанные и принятые Международной организацией высших органов аудита (далее – ИНТОСАИ), по которым разрабатываются документы в высших органах аудита в странах ООН.

Для определения необходимых действий по повышению эффективности осуществления контрольной и экспертно-аналитической деятельности разработан и принят стандарт внешнего госу­дарственного аудита (контроля) СГА 107 «Управление качеством контрольных и экспертно-аналитических мероприятий».

Вопрос контроля качества основы­вается на проведении специальных мероприятий по постоянному сопостав­лению измеряемых характеристик проводимых мероприятий общим требованиям, характеристикам, процедурам и правилам, закрепленных в нормативных документах, рекомендациях и стандартах СП РФ.

В ходе мероприятий по контролю качества производится непосредственно вычисление величин измеряемых характеристик, проверка соответствия предложенных для проведения контроль­ных и экспертно-аналитических меро­приятий. Устанавливаются при необходи­мости рамки допустимых действий для соответствия заявленных целей проверок ожидаемому результату. Проводится работа по выявлению фактов несоблюдения правил, требований и процедур при проведении контрольных и экспертно-аналитических мероприятий. Далее обязательно производится разбор для выявления системных недочетов, приводящих к допущению ошибок в будущем [ISSAI4000 Compliance Audit Standard INTOSAI].

По результатам работы за отчетный период производится доработка руководящих документов. Управление качеством мероприятий является обязанностью каждого сотрудника на должности руководителя в структуре СП РФ. В рамках своих полномочий сотрудник обязан создавать необходимые условия по обеспечению деятельности, включая организацию необходимой юридической, информационной, организационной и иной поддержки. При невозможности разрешения необходимых на своем уровне ответственности и принятия решений руководитель соответствующего звена подготавливает и представляет суть проблемы для доклада на вышестоящем уровне руководства для обязательного разрешения затрагиваемых вопросов.

Прямые критерии по отнесению мероприятия в класс качественно проведенных упоминаются непосредст­венно в текущем стандарте, а также в Регламенте работы СП РФ и других стандартах, в рамках которых проводится соответствующее контрольное или экспертно-аналитическое мероприятие [СГА 106].

Дополнительными мерами по улучшению качества работы СП РФ в рамках отчетного периода является многоэтапное проведение всех контрольных мероприятий, разбивающиеся по времени проведения на 3 крупные группы.

1. Мероприятия предварительного этапа – к данной группе относят работы по оценке непосредственно плана работ с целью выявить возможные методы оптимизации использования рабочего времени подразделений.

2. Текущие мероприятия – контроль качества в этом случае производится с целью оказания оперативного вмеша­тельства в ход проведения контрольных и иных мероприятий для уменьшения влияния случае, как выявления внесения сознательных препятствий в ход проведения мероприятий, так и в случае появления независимых негативных факторов, ставящих под угрозу достижения целей основного мероприятия с требуемым показателем эффективности.

3. Последующий контроль – этот этап является своеобразным отчетным меро­приятием. На данном этапе производится анализ как проведенного мероприятия в целом оценке соответствия проведенных этапов выбранным ожидаемым характе­ристикам, так и оценке полученных промежуточных метрик качества ожидаемым значениям для принятия решения по внесению необходимых изменений в руководящие документы.

По результатам проведения контрольных мероприятий организуются совещания в структурных подразделениях Счетной палаты, по результатам которых организуется передача информации, контрольных значений и достигнутых результатов на вышестоящие уровни принятия решений для получения обратной связи и использования ее управляющего потенциала.

В ходе методологического обеспечения своей деятельности в СП РФ разрабатываются и совершенствуются два вида документов, взаимосвязанных между собой и согласующихся через внутренние и внешние положения. Такими документами являются стандарты и методические документы.

Согласно основному опубликован­ному документу об методологическом обеспечении контрольной и экспертно-аналитической деятельности вся используемая система стандартов разбивается на 3 крупные группы:

1) общие стандарты;

2) стандарты аудита (контроля) федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов Российской Федерации;

3) специальные стандарты.

Для всех стандартов применяется условно-сквозная нумерация, позволяющая эффективно формализовать обрабатывае­мые в ходе подготовки к проведению мероприятий данные, снабжая их корректными префиксными кодами, упрощая расширение применения математических методов к задачам в рамках работы подразделений СП РФ при условии корректного заполнения операторами соответствующих информа­ционно-вычислительных систем и баз данных необходимой информации и формированию корректных документов.

Упоминаемый список разрабатываемых и дорабатываемых стандартов к настоящему моменту успел пройти по пути эволюции и как потерять некоторые разделы, поглощенные смежными стандартами, так и оставшимися до настоящего времени в процессе разработки.

Крупным блоком в системе методологического обеспечения являются непосредственно методические документы:

1) методические указания;

2) методические рекомендации;

3) методики.

Они объединяют в себе дополнительные сведения о практическом применении заложенных в стандарты процедур и алгоритмах по осуществлению всех видов деятельности. Общая структура методологического обеспечения имеет вид, представленный на рисунке.

Представленная схема позволяет наглядно представить наличие и характер связей в используемых руководящих документах. Для компенсации инертности системы включается компонента, отвечающая за учет лучших практик аудита в использующих такую же систему методик и стандартов международного уровня.

Исследование возможностей по совершенствованию используемых процедур по порядку и методам проведения аудита эффективности доступно при изучении отчетных документов о работе СП РФ в отдельно взятой части вопросов по плану работы на конкретный отчетный период и публикации их в составе Бюллетеня СП РФ [Бюллетень Счетной палаты №8 (273) 2020 г., Бюллетень Счетной палаты №5 (282) 2021 г., Бюллетень Счетной палаты №7 (296) 2022 г.].

Данный документ разрабатывается под контролем ответственного за соответствующую группу вопросов аудитора. Он включает в себя следующие пункты:

1) отчет о проведении отчетного мероприятия;

2) официальная позиция ответствен­ного аудитора;

3) экспертное мнение, представля­ющее собой аргументирование мнение привлеченных специалистов, обладающих достаточной компетентностью в рассматриваемом в представленном выше отчете;

4) раздел с описанием проведенных тематических проверок;

5) информация о международной практике по существу рассматриваемого вопроса;

6) подборка опубликованных акаде­мических материалов с исследованиями как по теме проводимых контрольных мероприятий, так и по вопросу формирования точки зрения на исследуемую проблему [Михеева А.С. 2021].

Анализируя итоговое представление на основе нескольких Бюллетеней, посвященных одной теме и сравнивая содержания соответствующих разделов можно разобрать какие факторы и каким образом реализуют общие положения методических рекомендаций к стандартам и модифицируют соответствующие процессы и порядок действий для соответствия целевых величин эффективности в условиях складывающихся обстоятельств, существенно влияющих как на объекты, так и на субъекты контроля.

Сведение общей информации в единое целое можно рассмотреть по пунктам согласно предлагаемой основной структуре Бюллетеня.

1. Отчеты. Качественное изменение структуры отчетов в плане визуализации агрегируемой и консолидируемой информации можно наблюдать, изучая их в хронологическом порядке.

2. Мнение аудитора. Данный пункт отвечает за передачу оценки результатов со стороны руководителя проверочной деятельности на наивысшем контролирующем и управляющем процессом уровне СП РФ. С позиции подхода к управлению качеством проведения данных мероприятий через мнение руководителя предлагается вид не только на выявленные проблемы, связанные с результатами аудита, но и на наиважнейшие проблемы в методах и подходах к проведенным процедурам.

3. Экспертное мнение. В данной секции отражается мнение внешних наблюдателей как на представленные результаты, так и на общую складывающуюся картину по результатам анализа смежных вопросов из предметной области представляемого отчета.

4. Тематические проверки. Данный раздел объединяет в себе список открытых для публикации отчетов СП РФ по теме выпуска. К каждому из них прилагается краткое резюме по осуществленной реакции в рамках полномочий Счетной палаты в отношении предмета отчета.

5. Международная практика. Данный раздел представляет собой завуалированную точку зрения по применению стандартов ИНТОСАИ в рамках рассмотрения вопроса внесения улучшений в стандарты, методики, методические рекомендации и методические указания.

6. Академические публикации по теме. Раздел посвящается как дополнительным аналитическим материалам, так и абстрагированным методам и точкам зрения на проблематику.

Таким образом, применяемые практические приемы группируются в следующие категории: эксплуатация методологического обеспечения деятельности СП РФ; исполнение требований стандарта по контролю качества; оценка внешних экспертов; анализ совокупности смежных мероприятий; анализ международной практики; дополнительные адресные исследования в форме академических исследований.

Согласно стандарту СГА 107 «Управление качеством контрольных и экспертно-аналитических мероприятий», необходимость внесения изменений и дополнений осуществляется путем анализа подготавливаемого отчета. Следующие подразделения СП РФ анализируют каждый подготавливаемый отчет о проведении контрольного мероприятия:

– Департамент управления делами;

– Правовой департамент;

– Департамент финансового аудита;

– Департамент внешних коммуни­каций.

Результаты представляются Коллегии СП РФ для принятия решения о дальнейших действиях.

Дополнительные сведения о проводимом мероприятии, встреченных затруднениях, проблемах подготовки, проведения проверок и анализа по вертикали власти доводятся до ответственного члена Коллегии Счетной палаты. Сводный отчет от подразделений за плановый период представляется Департаменту исследований и методологий и Департаменту финансового аудита. Соответствующие подразделения в рамках своих компетенций производят анализ доклада и подготавливают список изменений в соответствующие нормативные документы.

Таким образом, вся система критериев разбивается на следующие два крупных блока: 1) не требующая внесения изменений в руководящие документы; 2) требующая внесений изменений.

Первый блок включает в себя ситуации, когда изменения по решению ответственного за проведение мероприятия на своем уровне ответственности в рамках собственных полномочий разрешил возникающие недостатки как своего, так и нижестоящих уровней.

Второй блок требует более детального раскрытия возможных ситуаций и обстоятельств внесения изменений. Классификация включает в себя разделение по следующим критериям:

1. Время внесения изменений – срочные, когда изменения требуются по причине либо форс-мажоров, либо по причине выявления крупных системных ошибок. Плановые – изменения, производящиеся в ходе плановой работы, после анализа совокупности отчетов Департаментом исследований и методологий и Департаментом финансового аудита.

2. Масштаб изменений:

– локальные – в рамках отраслевой методологии;

– методические – изменяющие методические документы;

– государственные – требующие изменений в стандартах, их упразднение или разработки новых;

– международные – качественно влияющие на международные практики и требующие пересмотра стандартов соответствующих совещательных органов.

При неизменных внешних параметрах можно считать, что изменения эффективны, если по критериям аудита эффективности процедуры проведения аудита соответствуют выдвигаемым в стандарте требованиям и понятиям.

Внедрение необходимых изменений в процедуру аудита эффективности корректнее проводить с учетом характера современных условий и ключевых факторов, влияющих на необходимость структурных изменений на всех уровнях. К ним можно отнести в порядке возрастания масштабов:

1. изменения бизнес-процессов в отдельной организации;
2. изменение организационной структуры группы организаций;
3. перестроение внутриотраслевых процессов;
4. межотраслевые глобальные изменения как на государственном, так и на международном уровне.

Ключевыми факторами являются: 1) отставание в переходных принудительных процессах модернизации экономического строя; 2) последствия эпидемии и принятых изменений в процедуры и способы ведения деятельности; 3) необходимость учета внесения изменений в порядок взаимодействия с иностранными государствами; 4) цифровизация и планы по переходу на отечественные решения.

Другие проблемы существующего применяемого подхода, связанные с человеческим фактором, несовершенством применяемых методов и систем, оказывают влияние на темпы эволюции и совершенствования общего порядка работы. В то же время, определенные элементы могут быть скорректированы в рамках классического подхода к решению возникающих проблем.

В соответствии с выдвинутыми ключевыми факторами по уровням влияния и необходимым к внесению масштабам изменений можно рассмотреть некоторые укрупненные проблемы, освещенные в соответствующих отчетах.

Исходя из изученных отчетов и существовавшей на момент проведения контрольных и организационно-методических мероприятий можно выдвинуть следующие крупные группы проблем, потребовавшие внесение изменений в соответствующие документы и реакции от СП РФ:

1) приватизация государственного имущества. В ходе проведения аудиторских мероприятий выявились недостатки в нормативно-правовых актах и методической базе, выбранной для осуществления соответствующих государственных программ. В отдельных случаях для определения границ проблематики привлекались в том числе международные организации как для проведения исследований, так и для получения независимой оценки;

2) влияние рестрикций (санкций) со стороны других государств и организаций. В ходе определения эффективности проведения деятельности в рамках полномочий контролируемого субъекта дополнительное внимание стало уделяться фактору участия как иностранного капитала, так и зарубежного руководства в отдельных отраслях. Соответственно в качестве реакции были предложены соответствующие рекомендации по доработке контролирующих и управляющих мер в отношении подчиненных государству организациям;

3) эпидемия COVID-19. Применение мер по поиску путей совершенствования проведения контрольных и организационно-методических мероприятий отошли от исследования непосредственно предметной области и сосредоточились на вопросах непосредственно методов и применяемых методик ведения деятельности должностными лицами СП РФ;

4) импортозамещение. Проблемы данной области связаны, например, с ролью информационных технологий в осуществлении деятельности на всех уровнях управления финансами и государством. В разрезе рассматриваемого перечня вопросов стоит отметить, что в структуре методического обеспечения деятельности СП РФ стоит отдельный блок информационно-аналитического сопровождения (далее – ИАС), а в руководящих документах упоминается обязательное использование ИАС при проведении всех мероприятий.

Поиск решения проблем в каждой группе состоит из поэтапного проведения контроля качества на каждом из этапов осуществления контрольных и организационно-методических меро­приятий. Очевидно, что вопросы, при абстрагировании от источников возникновения проблемы, способны сгенерировать новые допустимые методы и методики, а также повлиять на государственные и международные стандарты. Результатом аналитической и методической работы могут становиться как новые разработанные нормативные документы, так и обязательные к исполнению временные регламенты.

Исходя из критериев оценки результатов внесения дополнений и изменений в процедуры проведения аудита эффективности можно выделить следующие шаги по повышению результативности:

1. Совершенствование отдельных этапов проведения аудита.
2. Разработка дополнительных стандартов для оценки качества проведения этапа аудита.
3. Обучение сотрудников на всех уровнях ответственности и принятия решений. Проведение дополнительных методических мероприятий и мероприятий по обмену опытом для контрольно-счетных органов (далее – КСО). Организация платформ для проверки результатов исследований от внешних экспертов и доработки их для применения в общей практике.
4. Модернизация технической и информационно-сопроводительной базы для улучшения систем по поддержке принятия решений, совершенствовании вопросов электронного документооборота.
5. Расширение модели требований по вопросам составления планов на проведение контрольных и экспертно-методических мероприятий для подлежащих внешнему аудиторскому контролю организаций при использовании модели с регулярными проверками.

Соответственно, для распространения лучших практик допустимы следующие действия:

1. Привлечение большего числа исследователей для анализа отчетной базы. Разработка стимулирующих мер для проведения тематических исследований. Организация методического обеспечения для наиболее актуальных в текущей работе тем.
2. Переработка архивных и закрытых отчетов в целях вычленения обеспечи­вающих качество деталей. Публикация необходимых исследователям баз данных и определение процедур по организации соответствующего доступа большему кругу лиц.
3. Разработка рекомендаций по проведению аналогичных процедур по поиску путей совершенствования аудита эффективности для более компактных организаций со сбором обратной связи.
4. Совершенствование системы передачи информации с органами исполнительной, законодательной и судебной власти для уменьшения задержки в вопросах получения управляющего воздействия. Разработка механизмов реактивного продвижения документов от исполнителя до полномочного должностного лица по проблемному вопросу при отсутствии прямого вертикального маршрута передачи внутри иерархии должностей.
5. Продолжение международного сотрудничества в рамках международных организаций для дальнейшего обмена опытом и разработки и доработки международных стандартов.

Доработка процедур по повышению результативности аудита эффективности и распространению лучших практик в первом приближении захватывает большое количество направлений как непосредственно деятельности СП РФ, так и обеспечивающих мероприятий. В ходе разбора докладов о результатах работы Коллегией СП РФ вопросы распределяются между профильными департаментами СП РФ. В рамках своих полномочий вопросы дорабатываются в проекты предложений по внесению изменений в нормативные документы или доработок проектов совместно с другими департаментами. Отчеты о результатах работы в плановом периоде подготавливаются как для общего доклада о деятельности СП РФ, так и для обмена мнениями в международных совещатель­ных органах для обмена опытом и выработке более общих решений на уровне международных стандартов.

Заключение

Процедуры совершенствования опираются на описанные в соответствующих стандартах и нормативно-правовых актах методы. При этом, часть результатов остается достижимой лишь эмпирическим путем. Вопросы поиска путей совершенствования укрупненно делятся на две крупные группы: совершенствование внутренних процедур и методов ведения деятельности; подбор и поиск оптимального состава и содержания стандартов, а также методик и методов при проведении контрольных мероприятий. В рамках этих групп организуется взаимодействие как внутри СП РФ, так и между международными и местными КСО.