Введение

В России успешно развиваются организации, среднесписочная численность которых составляет от 1 человека и более, однако в настоящее время наблюдается тенденция к укрупнению хозяйствующих субъектов. Размер организаций, организационно-правовая форма собственности, режим налогообложения – все это и многое другое накладывают отпечаток на ведение бухгалтерского учета и на процедуру исчисления прибыли как финансового результата деятельности. Поэтому в рамках данного исследования будет рассмотрена взаимосвязь размеров производственного предприятия, организации бухгалтерского учета и исчисления финансового результата.

В исследовании выделяются следующие виды экономических субъектов: микропредприятия, малые предприятия, средние предприятия, крупные предприятия, корпоративные объединения. 

Микро- и малые предприятия практически находятся на одном уровне развития бизнеса, основывают свою работу на однотипных принципах, руководствуются аналогичными правилами, поэтому в исследовании они объединены в одну группу исследования.  

Корпоративные объединения – это объединение юридически независимых компаний для достижения определенных целей. Они представляют собой независимый организм, имеющий высокую степень самостоятельности, способный развиваться по различным направлениям и обеспечивающий контроль над существующими предприятиями [3]. Наиболее распространенным в России видом корпоративных объединений являются холдинги. Но недостаточная проработанность и несовершенство норматино-правовой базы создают ряд проблем, часть из которых касается отсутствия транспарентности раскрываемой финансовой информации [5].

Цель работы заключается в разработке модели учета доходов от обычных видов деятельности, учитывающую особенности производственной сферы микропредприятий, субъектов малого предпринимательства, средних, крупных организаций и холдинговых объединений, позволяющую сформировать полноценную учетную политику, раскрывающую аспекты учета доходов и облегчающую процесс оперативного управления доходами.

Материалы и методы исследования

Формирование модели учета доходов от обычных видов деятельности должно базироваться на принципах учета, разработанных А.С. Бакаевым, Й. Бетге, И.А. Брюханенко, Л.Н. Булавиной, М.Ф. Ван Бреда, Е.М. Евстафьевой, П. Лоранж, Н.А. Лытневой,
А.И. Нечитайло, И.А. Нечитайло, Б. Нидлзом, М.Х.Б. Перера, М.Л. Пятовым, В.Я. Соколовым, Я.В. Соколовым и другими авторами. В рамках исследования было проведено анкетирование и опрос сотрудников бухгалтерских служб хозяйствующих субъектов, расположенных на территории Белгородской области. Было выбрано случайным образом по 50 респондентов, относящихся к микро- и малым предприятиям, средним и крупным хозяйствующим субъектам. Это позволило выделить наиболее значимые и проблемные блоки учета доходов по обычным видам деятельности и сформировать модель учета доходов по обычным видам деятельности производственного экономического субъекта.

Результаты исследования и их обсуждение

Учитывая, что каждая из информационных подсистем решает свои задачи, а в современной теории и практике выделяются: управленческая, налоговая, финансовая, стратегическая и другие подсистемы, в которых применяются различные способы исчисления финансового результата, возникает потребность в разработке модели, интегрирующей данные виды учета. В рамках решения указанной проблемы разработана модель учета доходов от обычных видов деятельности, основанная на особенностях производственного экономического субъекта и связанная с его размером и состоящая из семи блоков и представленная в таблице:

Таблица

Модель учета доходов от обычных видов деятельности коммерческой организации
производственной сферы

Table

The model of accounting for income from ordinary activities of the commercial organization
of the production sphere

I. Нормативное регулирование.

Бухгалтерский учет доходов регулируется ПБУ 9/99 «Доходы организации». Все организации без исключения обязаны руководствоваться именно этим нормативным актом для организации финансового учета доходов. Но следует учесть, что крупные субъекты и корпоративные объединения составляют консолидированную отчетность, при формировании которой должны руководствоваться МСФО 18 «Выручка».

Практика показывает, что некоторые субъекты малого предпринимательства, пренебрегая бухгалтерскими правилами признания доходов, осуществляют признание доходов по правилам налогового учета, а отчетность составляется на основании приблизительных расчетов.

В России, как и во многих зарубежных странах, существует проблема взаимосвязи показателей финансовых результатов, отраженных в финансовой отчетности и в налоговых декларациях. Каждая страна вырабатывает свои подходы в решении данной проблемы.

Налоговый учет в России регламентируется Налоговым Кодексом РФ. Организации, находящиеся на общей системе налогообложения, руководствуются ст. 249 НК РФ «Доходы от реализации». Все микро-, малые и некоторые средние предприятия применяют упрощенную систему налогообложения, руководствуются ст. 246.5 НК РФ «Порядок определения и признания доходов и расходов».

Правила ведения управленческого учета определяются учетной политикой каждого в отдельности хозяйствующего субъекта, порядок формирования информации зависит от потребностей пользователей.

Следует учесть, что все положения нормативных актов, регулирующих бухгалтерский и налоговый учет, должны находить отражение в учетной политике хозяйствующего субъекта. Это предоставляет возможность аргументированно обосновывать выбранный вариант исчисления налоговой базы и таким образом минимизировать свои налоговые риски [6].

II. Критерии признания доходов.

Важной составляющей процесса признания доходов является юридическая сторона, определяющая природу доходов. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда отмечают, что значительное место конфликтных ситуаций, рассматриваемых судом США, имело место в связи с разногласиями в толковании природы дохода [10, с. 14], то есть важно определить, что же признается доходом.

Доходы – это валовый приток экономических выгод в течение периода, возникающий в ходе обычной деятельности предприятий, приводящий к увеличению собственного капитала акционеров [1, с. 42].

Многие авторы указывают на имеющиеся отличия между отечественными и международными стандартами в части признания доходов. Так, Е.И. Степаненко обращает внимание на некоторые сделки, по которым выручка по МСФО не признается (в случае возможного возврата товара: при необходимости установки товара, которая предусмотрена условиями контракта, если предусматривается перепродажа товаров покупателем, если покупатель имеет право расторгнуть сделку) или признается постепенно (при условии последующего обслуживания проданного товара) [9].

Следует отметить, что при составлении отчетности внутри страны следует руководствоваться ПБУ, а при составлении отчетности для иностранных инвесторов, руководствуются МСФО, а правила признания выручки по внутренним стандартам во многих странах не совпадают с правилами МСФО [12, с. 7].

В отличие от бухгалтерского учета, где доход признается по принципу начисления, для целей налогового учета используются два принципа: принцип начисления (ст. 271 НК РФ) и кассовый метод (ст. 273 НК РФ). При использовании кассового метода (упрощенная система налогообложения) выручка определяется исходя из поступивших денежных средств, то есть в состав выручки могут быть включены поступившие от покупателей авансовые платежи. Таким образом, на лицо противоречие бухгалтерского и налогового учета.

Существенных отличий в признании дохода с точки зрения управленческого и финансового учета нет. Но следует учесть, что при использовании позаказного метода учета затрат доход признается в момент выполнения и передачи полностью изготовленного заказа. III. Констатация дохода (момент признания доходов).

Одним из важных вопросов в системе бухгалтерского учета является вопрос регистрации фактов хозяйственной жизни (в данном случае дохода). Важнейшим принципом бухгалтерского учета является принцип начисления, что и является моментом признания доходов. Но существует ряд примеров, которые доказывают возможность признания выручки в момент оплаты ценностей и т.п., это связано с отличным от общего порядка переходом права собственности.

Проведенный опрос сотрудников бухгалтерских служб, осуществляющих бухгалтерский учет в микропредприятиях, показал, что во многих случаях учет ведется бухгалтером-совместителем или низкоквалифицированным бухгалтером, и в целях упрощения бухгалтерский и налоговый учет объединяются и ведутся по правилам НК РФ. Так как большинство микропредприятий находятся на упрощенной системе налогообложения, то доход они признают в момент получения денежных средств. Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Ранее такая практика была распространена среди малых предприятий, сегодня ситуация меняется и только некоторые малые предприятия допускают нарушение принципа начисления.

Для целей ведения налогового учета доход признается в момент отгрузки или в момент поступления денежных средств.

Управленческий учет может допускать различные варианты признания финансового результата, это зависит от целей, для достижения которых составляется управленческий отчет и от индикаторов деятельности, определенных в качестве критериев оценки.  

IV. Оценка доходов.

Оценка – это способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в стоимостной. Хотя все стремятся к объективности, но всегда присутствует субъективизм бухгалтера или заинтересованного лица. Я.В. Соколов подчеркивает, что существует множество процедур, позволяющих получить определенную оценку, и они во многом зависят от целей, которые преследует бухгалтер [8, с. 198]. Следовательно, исходя из целей, для достижения которых используется показатель, в рамках проводимого исследования могут быть выделены: бухгалтерская оценка, налоговая оценка и управленческая оценка.

Из п. 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» следует, что выручка определяется исходя из цен, определенных договором. Если договор не был заключен, то с юридической точки зрения, товарная накладная, подписанная покупателем и продавцом, содержит все существенные условия договора поставки и свидетельствует о том, что стороны достигли соглашения. Поэтому цена, указанная в товарной накладной является основой для оценки выручки. В данном случае преобладает юридическая составляющая бухгалтерского учета.

В соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка» одним из критериев признания выручки является возможность ее надежной оценки. Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. Проводя сравнение отечественных, зарубежных стандартов учета и МСФО З.П. Архарова, И.В. Шумилова, И.В. Авдеева, В.В. Сыроижко, Е.В. Мазурина, Л.Б. Трофимова и другие авторы подчеркивают сходство стандартов в части необходимости надежной оценки доходов и расходов.

Если в сделке имеет место отсрочка платежа, то необходимо выделить продажу (признание выручки) и предоставление финансирования (рассрочки платежа и процентов по нему). Следует учитывать, что каждая сделка должна оцениваться отдельно, и доход отражаться в одном случае – в качестве выручки, в другом – в качестве прочих доходов.

Налоговый учет более конкретен. В соответствии с п. 2, ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

С точки зрения управленческого учета результаты деятельности субъекта должны рассматриваться как потенциал для будущего успеха и роста, а не просто как констатация цифр. Поэтому ориентация на будущее требует оценки расходов и доходов, на основе ожидаемых будущих выгод или жертвы. По мнению H. Zbynek управленческий учет вполне успешно адаптировался для этих требований, в то время как финансовый учет в этом отношении остается более консервативным, при этом присутствует очень высокий уровень субъективности, что недопустимо в финансовом учете [13].

Учитывая изменчивость экономической ситуации в России, многие организации осуществляют перерасчет показателей в валюту. Большинство организаций, осуществляющих деятельность на территории России, прямо или косвенно связаны с зарубежными субъектами, что делает их зависимыми от валютных курсов.  

V. Организация учета.

Л. Пачоли определил особую роль счету Прибылей и убытков, он выделил его как счет, собирающий сальдо других счетов для того, чтобы сбалансировать все остальные счета. Развивая эту мысль, Д.Д. Маскетти показал, что методология записи по этому счету соответствует правилам записей по счету Капитал.

Так как итоговый финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта включает: финансовый результат от обычных видов деятельности, финансовый результат от прочих операций, при расчете используются данные следующих счетов бухгалтерского учета: 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», для контроля за формированием финансового результата целесообразно составлять управленческий отчет.

Бухгалтерских учет на микро- и малых предприятиях может быть организован по упрощенной схеме, которая допускает отражение доходов и расходов по обычным и прочим видам деятельности на счете 90 «Продажи», то есть счет 91 «Прочие доходы и расходы» не используется [2, с. 554].

Особенности ведения налогового учета во многом определяются используемым программным продуктом, что представлено в Приложении У.

Управленческий учет не предполагает обособленного учета доходов, он реализуется посредством углубленной детализации.

 VI. Планирование (бюджетирование).

С точки зрения теории бухгалтерский учет отражает свершившиеся факты хозяйственной жизни, но эти данные являются основой для планирования на предварительной стадии, и базой корректировки планов в ходе осуществления деятельности. Бухгалтерский учет выполняет функцию обратной связи, передавая плановые задания исполнителям.

Планирование в управленческом учете должно идти по двум направлениям: по операциям и денежным потокам.

 Е.В. Смирнова, Т.В. Котова выделили элементы подсистемы налогового планирования: планирование налогов, налоговый учет, налоговый контроль и налоговый анализ [7]. Следует учесть возможность манипулирования доходами на уровне менеджеров, то есть отгрузку можно провести в последние дни отчетного периода, тем самым увеличить доход, а можно провести отгрузку в первых числах периода следующего за отчетным, что приведет к снижению дохода в текущем периоде. Что и осуществляется на практике в рамках управления финансовыми результатами.

Субъекты малого предпринимательства, во-первых, не нуждаются в серьезных бюджетах, во-вторых, у них отсутствует профессиональный кадровый потенциал, способный осуществить планирование на высоком уровне, в-третьих, это экономически нецелесообразно. Поэтому такие хозяйствующие субъекты составляют упрощенный бюджет.

 Вне зависимости от размера субъекта предпринимательства, от вида бюджетирования учетная подсистема должна быть интегрирована с подсистемой бюджетирования, что достигается использованием единообразного справочника статей доходов и расходов.

VII. Отражение информации в отчетности.

Принципы периодичности и соответствия доходов и расходов неизбежно означают, что финансовые отчеты – не более чем оценка, и потому не могут отражать истинного состояния дел [4, с. 461].

По мнению некоторых экономистов бухгалтерская отчетность не позволяет дать полноценную оценку финансового результата, так как в самой концепции МСФО говорится о необходимости удовлетворения потребностей инвесторов. В первой главе данной работы отмечалось, что выделяется несколько категорий заинтересованных лиц, каждая из которых определяет свой индикатор оценки финансового результата и удовлетворить их одновременно невозможно, поэтому финансовый учет предлагает

Исследования добровольного раскрытия информации, проводимые итальянскими учеными F. Ciaponi, F. Mandanici, показали, что очень мало компаний показывают информацию о будущих доходах и расходах, представляют нечеткие модели прогноза, что создает проблемы в формировании четких причинно-следственных связей и затрудняет оценку [11].

Заключение

Таким образом, проведенные исследования позволили разработать модель учета доходов от обычных видов деятельности коммерческой организации производственной сферы, учитывающую особенности микропредприятий, субъектов малого предпринимательства, средних, крупных предприятий и холдинговых объединений и характеризующую учет доходов в финансовом, налоговом и управленческом разрезах. Она включает 7 основных блоков: нормативное регулирование, критерии признания, констатация дохода, оценка, организация учета, планирование, отчетность и ориентирована не только на формирование полноценной учетной политики, раскрывающей аспекты учета доходов, но и на выбор оптимальных подходов к организации учетного процесса и облегчение контроля за доходами.