Источник: сайт Министерства финансов РФ, данные на 1 января взяты из контрольных экземпляров реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов.

Данные таблица 2 свидетельствуют о том, что наибольшее число аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудиторов сосредоточено в Центральном федеральном округе, а наименьшее – в Северо-Кавказском (табл. 2). Во всех федеральных округах прослеживается тенденция снижения количества аудиторских фирм и количества индивидуальных аудиторов и аудиторов.

Больше трети аудиторских организаций сосредоточено в г. Москва. Согласно данным таблицы в 2016 году 43 % аудиторских организаций было сосредоточено в Москве и Санкт-Петербурге. Большая часть аудиторских организаций сосредоточена в Москве (35,4%), в то время как на остальные регионы РФ приходится 55,5% (табл. 3).

Данные таблицы 4 свидетельствуют, что на рынке аудиторских услуг в 2016 преобладают фирмы, ведущие аудиторскую деятельность 5 и более лет (79,3%). Наблюдается резкое снижение доли компаний, осуществляющих свою деятельность от 1 до 4 лет, что связано с общим кризисом рынка аудиторско-консалтинговых услуг.

В Москве в 2016 работало 41,8% аудиторов России, на другие регионы приходилось 48,7% (табл. 5).

Следует отметить, что доля аттестованных аудиторов в других регионах значительно выше (60,1%), чем в столице (37,2%). При этом четко прослеживается тенденция снижения в столице доли аттестованных аудиторов в общем количестве сотрудников аудиторских фирм. Так с 2011 года этот показатель снизился с 40% до 37,2%. В Санкт-Петербурге и других регионах напротив, наблюдается последовательная тенденция роста доли аттестованных аудиторов в общем количестве сотрудников аудиторских фирм.

На аудиторском рынке преобладают организации и специалисты, работающие в малых и средних компаниях.

Вторым направлением исследования рынка аудиторско-консалтинговых услуг являлся анализ результатов, полученных субъектами аудиторской деятельности.

В 2016 г. наблюдался рост выручки от оказания аудиторских услуг до 57,1 млрд. руб. при резком снижении рентабельности аудиторских услуг, о чем свидетельствует снижение объема доходов от аудита, приходящихся на 1 млн. руб. выручки клиентов. Если в 2009 г. данный показатель составлял 375 руб., то в 2013 г. – лишь 298 руб. (табл. 6).

Данные табл. 7 свидетельствуют о том, что более 50% в структуре доходов аудиторских организаций за 2012 – 2016 гг. составляли доходы от проведения аудита. Исключением стал Санкт-Петербург, где доля таких доходов в 2012 г. составила 38,1%.

В 2016 году сохранилась тенденция устойчивого роста доли доходов от оказания прочих услуг в общих доходах аудиторских организаций, при сокращении доли доходов от аудита и сопутствующих аудиту услуг. Рост выручки обеспечивают исключительно прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью, на них приходится в среднем до 50% всех доходов.

Источник: данные контрольных экземпляров реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов, сайт Министерства финансов РФ.

Основной вклад в рост абсолютной выручки обеспечили крупные аудиторские организации, что свидетельствует о монополизации рынка. В 2016 году на 1,6% организаций (крупные организации) приходится 65% доходов (табл. 8). В то же время 90,8% организаций (малые) получают лишь 23% от общих доходов аудиторских фирм.

Показатели, характеризующие типичную аудиторскую организацию, приведены в табл. 9.

Анализируя рынки аудиторско-консалтинговых услуг, Е.М. Гутцайт делает вывод на основе проведенных им расчетов о монотонном уменьшении объема оказанных аудиторских услуг в сопоставимых ценах после 2009 г. в относительном и абсолютном плане. Так, по расчетам Е.М. Гутцайта, с 2008 по 2015 г. объем оказанных аудиторских услуг в сопоставимых ценах упал с 50,1 млрд. до 30,3 млрд. руб., т.е. на 39,5%, что означает огромное падение рынка аудиторско-консалтинговых услуг [9].

Типичная аудиторская организация в других регионах (включая Санкт-Петербург) ведет аудиторскую деятельность в течение 13 лет, количество сотрудников составляет 5 чел., из них аудиторов – 4, количество клиентов – 9, доходы составляют 1,9 млн. руб.

Следует отметить, что эффективность деятельности типичной аудиторской организации среди четырех аудиторских фирм с наибольшим доходом значительно выше. Так, доходы в расчете на одного сотрудника более чем в 10 раз превышают аналогичный показатель аудиторской организации в других регионах, а доходы в расчете от проведения аудита в расчете на одного аудитора соответственно в 71 раз. Такой разрыв связан с оказанием крупными организациями широкого спектра аудиторско-консалтинговых услуг, а также тем, что удельный все аттестованных аудиторов в этих фирмах как ни странно значительно ниже, чем в малых и средних аудиторских организациях.

В таблице 10 приведена информация о Количество клиентов, бухгалтерская отчетность которых проаудирована организациями.

Данные таблицы свидетельствуют, что, несмотря на ухудшение общей ситуации на рынке аудита количество клиентов, бухгалтерская отчетность которых проаудирована организациями в 2016 году в целом выросла.

Данные таблицы 11 свидетельствуют о небольшом снижении доли заключений с выражением немодифицированного мнения, снижения доли заключений с выражением отрицательного мнения, росте доли заключений с выражением сомнения в возможности клиента продолжать деятельность и с указанием на значительную неопределенность в деятельности клиента.

В общем количестве проведенных аудитов лидирует обязательный аудит (табл. 12). Так в 2016 году из общего количества выданных аудиторских заключений 90,6% выданы в рамках обязательного аудита, и лишь 9,4% в рамках инициативного аудита.

Источник: данные контрольных экземпляров реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов, сайт Министерства финансов РФ.

В современных условиях можно выделить 2 крупные проблемы в области регулирования аудиторской деятельности:

1. Проблема формирования смешанной модели регулирования аудиторской деятельности, связанная с постоянными изменениями регуляторов в данной области.
2. Проблема развития рынка аудиторско-консалтинговых услуг, связанная с повышением качества оказываемых услуг, расширения их спектра посредством определения перечня данных услуг и уточнения критериев обязательности аудита без нанесения при этом урона экономической безопасности и обороноспособности нашей страны за счет увеличения риска недостоверности бухгалтерской отчетности и недобросовестных действий в организациях обеспечивающих значительный объём поступлений в бюджет и имеющих большое количество контрагентов, в организациях, обеспечивающих жизнедеятельность целых регионов, крупнейших бюджетообразующих предприятий.

Согласно ст. 71 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьями 8, 29, 34 и 114 в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет является инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики, что обеспечивает реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, базирующейся на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске. Бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя РФ. Данные бухгалтерского учета служат не только для принятия управленческих решений в экономических субъектах, но и широко применяются на макроуровне для определения основных тенденций развития регионов и РФ в целом [2, 3]. От достоверности данных бухгалтерского учета зависит качество формируемой статистической информации, формируемой Росстатом и используемой на макроуровне органами государственной власти. В условиях нарастания информационной открытости, процессов структурирования информационных источников, ориентированных на внешних пользователей, создания сетевых изданий (например, «Информационный ресурс СПАРК», нацеленный на проявление должной осмотрительности, превентивное предупреждение мошеннических действий) данные бухгалтерской отчетности, не подвергавшейся аудиту, размещаемые на соответствующих сайтах и в сетевых изданиях являются более чем сомнительными. Так, в 2017 году в «Информационный ресурс СПАРК» было загружено 2 297 841 бухгалтерских балансов компаний, из них 1 151 213 – полные балансы крупных предприятий; 965 276 – упрощенные балансы малых предприятий; 17 080 – балансы некоммерческих организаций.

Указание Конституции РФ на официальный характер бухгалтерского учета предполагает его публичность, то есть на необходимость наличия гарантий, позволяющих в публичных целях обеспечить достоверность бухгалтерско-учетной информации, что невозможно без составления и предоставления бухгалтерской отчетности, а также без соответствующего контроля и проверки ее ведения. Одной из таких гарантий обеспечения достоверности официального бухгалтерского учета в сфере экономической, в том числе предпринимательской, деятельности является предусмотренный 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит, проводимый независимыми аудиторскими организациями.

Обязательный аудит выступает завершающей стадией в системе официального бухгалтерского учета, представляет собой независимый официальный контроль (надзор) за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности. Таким образом, проведение обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета.

В современных условиях накопился целый ряд проблем в области регулирования аудиторской рынка аудиторско-консалтинговых услуг.

В качестве первой проблемы следует выделить проблему формирования модели регулирования аудиторской деятельности. Изначально в России применялась модель государственного регулирования, затем был взят курс на переход к модели саморегулирования. На сегодняшний день в России фактически применяется смешанная модель регулирования аудиторской деятельности, основными чертами которой являются: четкое разделение полномочий государства и делового сообщества по регулированию аудиторской деятельности; создание смешанных органов регулирования аудиторской деятельности; создание смешанной системы нормативных актов регулирования аудиторской деятельности. Основными институтами аудиторской профессии и аудиторского рынка наряду с саморегулируемыми организации аудиторов являются: единая аттестационная комиссия, Совет по аудиторской деятельности и его Рабочий орган, Министерство финансов РФ, Федеральное казначейство. Государством был взят курс на укрупнение саморегулируемых организаций аудиторов (СРОА). По состоянию на 9 декабря 2016 г. саморегулируемые организации аудиторов «Российский Союз аудиторов» (Ассоциация) и «Ассоциация «Содружество» выполнили установленное Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» требование к количеству членов.

Преимуществами СРОА является то, что они осуществляют контроль рынка аудиторских услуг, дают возможность профессионального общения с коллегами. Кроме того, ужесточение требований к профессиональному уровню аудиторов может вытеснить фирмы, которые не в состоянии оплатить работу методологов и качественно обучать свой персонал.

В свете планируемого постепенного перехода всего аудиторского рынка под надзор Центробанка, следует учитывать, что в марте 2016 года Минфин России и Росфиннадзор присоединились к Международному форуму независимых регуляторов аудиторской деятельности (IFIAR – International Forum of Independent Audit Regulators), который был образован в 2006 г. Полноправное членство в Международном форуме свидетельствует о признании того, что в России существует и эффективно работает система независимого регулирования и надзора за аудиторской деятельностью [30].

Участие в Международном форуме имеет большое значение для оценки состояния финансового рынка РФ, инвестиционного и предпринимательского климата в стране. Признание российской системы регулирования и надзора за аудиторской деятельностью соответствующей общепризнанной во всем мире модели позитивно скажется на доступе российских эмитентов на международные финансовые рынки. Оно является также катализатором дальнейшего развития аудиторской профессии в России как части международного профессионального сообщества. Членство в данной столь значимой организации приветствует внедрению задекларированных ключевых принципов независимых регуляторов аудиторской деятельности. Данные Принципы направлены на:

1. оказание помощи Членам в развитии национальных мер регулирования аудиторской деятельности на основе или используя опыт других регуляторов – Членов;
2. повсеместное введение качественной практики надзора за аудиторской деятельностью с целью достижения высококачественного аудита и завоевания общественного доверия к процессу подготовки финансовой бухгалтерской отчетности; и
3. поддержку сотрудничества между регуляторами и достижение большей согласованности в отношении надзора за аудиторской деятельностью [30].

Данные Принципы могут также помочь регуляторам аудиторской деятельности, которые еще не являются Членами IFIAR, в разработке эффективных мер независимого надзора за аудиторской деятельностью.

Благодаря участию в этой организации Россия также получит доступ к информации о деятельности регуляторов аудита других стран, сможет участвовать в выработке важнейших решений по данному вопросу. Кроме того, это позволит наладить обмен информацией о деятельности аудиторских организаций, в том числе их международных сетей.

Передача функций Банку России приведет к нарушению задекларированного принципа 2 IFIAR: Регуляторы аудиторской деятельности должны быть функционально независимыми в своей деятельности, что будет несомненным шагом назад в регулировании аудиторской деятельности в России. Кроме того, установленные в статье 3 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке)» цели (защита и обеспечение устойчивости рубля; развитие и укрепление банковской системы Российской Федерации; обеспечение стабильности и развитие национальной платежной системы; развитие финансового рынка Российской Федерации; обеспечение стабильности финансового рынка Российской Федерации.), не предусматриваются цели, связанные с регулированием аудиторской деятельности, распространяющейся не только на экономические субъекты финансового рынка [24]. Кроме того, отчетность самого Центробанка подлежит обязательному аудиту, что ведет к нарушению принципа 2 IFIAR, предполагающему функциональную независимость регулятора аудиторской деятельности. В соответствии со ст.93,94 Федерального закона от 10 июля 2002 г. №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (с изменениями и дополнениями) Банк России обязан проводить ежегодную аудиторскую проверку.

В соответствии с утвержденным Минфином «Перечнем коррупционно-опасных функций Министерства финансов Российской Федерации» к числу таких функций отнесена функция государственного контроля (надзора) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов [20]. Логично встает вопрос о целесообразности передачи функций Минфина Банку России. В соответствии с Федеральным законом «О саморегулируемых организациях», осуществляется государственный контроль за деятельность СРО, контроль осуществляется уполномоченным органом федеральной власти, ведется государственный реестр СРО. Банк России не относится к органам государственной власти, соответственно не может осуществлять государственный контроль и государственное регулирование аудиторской деятельности.

В качестве второй глобальной проблемы следует выделить проблему развития рынка аудиторско-консалтинговых услуг, связанная с повышением качества оказываемых услуг, расширения их спектра без нанесения при этом урона экономической безопасности и обороноспособности нашей страны за счет увеличения риска недостоверности бухгалтерской отчетности и недобросовестных действий в организациях обеспечивающих значительный объём поступлений в бюджет и имеющих большое количество контрагентов, в организациях, обеспечивающих жизнедеятельность целых регионов, крупнейших бюджетообразующих предприятий.

В современных условиях происходит сжатие рынка аудиторских услуг и его дифференциация. Так, данные проведенного выше анализа по сравнению с концом 2011 года к началу 2017 года: количество аудиторских фирм в РФ сократилось примерно на 1100 (с 6100 до 5000), число индивидуальных аудиторов – на 300человек (с 900 до 600), численность аудиторов на 8800 чел. (с21300 до 19600).

Причинами сокращения числа субъектов аудиторской-консалтинговой деятельности являются: общемировой кризис и сокращение финансовых возможностей заказчиков; сокращение бюджетов на сопутствующие аудиту и прочие услуги, обострение кадрового вопроса. На рынке в 2016 году преобладали аудиторские организации, работающие 5 лет и более (79,3%), организации и специалисты, работающие в малых и средних компаниях. На 98 % малых и средних аудиторских организаций приходится лишь 34,7% общего объема оказанных услуг. В то время как на 1,3 процента крупных аудиторских фирм в общем количестве аудиторских организаций приходится 65,1% в общем оказанных услуг, Как справедливо отмечает С. Никифоров: «По сути, рынок аудита давно уже монополизирован, большинство российских аудиторских организаций на самом деле выступают в качестве «массовки», создавая иллюзию конкурентного рынка» [16]. С реализацией инициатив Банка России рынок аудита будет полностью монополизирован.

Представители Минфина неоднократно отмечали в качестве одной из проблем регулирования аудиторской деятельности низкую востребованность аудиторских услуг, обусловленную недооценкой субъектами экономической деятельности, собственниками и инвесторами ценности аудиторских услуг; отсутствие интереса к аудиторскими услугам, отличным от обязательного аудита, со стороны государства; ограниченный круг услуг, предлагаемых аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами; введение обязательного аудита вне связи с потребностями пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Анализ рынка аудиторско-консалтинговых услуг свидетельствует о снижении доли доходов от аудита и сопутствующих аудиту услуг, что приводит к вымыванию профессиональных кадров из аудита в смежные области, росте спроса на неаудиторские, прежде всего, консалтинговые услуги, росте потребности в аудиторских услугах и прочих услугах, связанных с аудиторской деятельностью в области МСФО, что связано с увеличением числа экономических субъектов, формирующих отчетность по МСФО, в связи с введением МСФО в правовое поле.

Банк России разработал и направил в Минфин проект поправок к закону «Об аудиторской деятельности», предполагающие основные инициативы по регулированию аудиторской деятельности, касающиеся следующих областей: изменение критериев для проведения обязательного аудита хозяйствующих субъектов; изменение требований к аудиторским организациям по численности аудиторов, в том числе с едиными аттестатами, для подтверждения статуса аудиторской организации; изменение порядка признания аудиторского заключения ложным; смена регулятора и изменение его функций и статуса; изменение критериев для СРО аудиторов в % от рынка и др.

Обзор существенных поправок и возможные последствия для рынка аудиторско-консалтинговых услуг представлен в таблице 13.

Анализ инициатив Банка России с учетом ситуации на рынке аудиторско-консалтинговых услуг позволяет сделать вывод, что при их реализации на рынке будут доминировать представители большой четверки, малые и средние аудиторские фирмы уйдут с рынка.

Регулятор аудиторской деятельности определяет основные направления развития рынка аудиторской деятельности. Предлагаемые Банком России поправки к Закону могут оказать негативное влияние на развитие данного рынка. Кроме того, данные поправки идут вразрез с проектом Концепции дальнейшего развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, одобренным Советом по аудиторской деятельности 23 июня 2016 г. [21] и не только не решают, но и усугубляют, обобщенные Минфином и выделенные в данном проекте проблемы.

Таким образом, современный рынок аудиторско-консалтинговых услуг в России характеризуется:

1. укрупнением аудиторско-консалтинговых компаний;
2. углубляющейся дифференциацией аудиторско-консалтинговых услуг, связанной с введением на территории РФ международных стандартов аудиторской деятельности;
3. смешенной моделью регулирования рынка аудиторско-консалтинговых услуг;
4. повышением качества аудита, связанного с появлением более жестких требований к выполнению стандартов, организацией проверок и ужесточением контроля за качеством аудита со стороны надзорных органов (Росфиннадзора, позже с 02.02.2016 – Федерального казначейства и саморегулируемых организаций аудиторов);
5. ростом спроса на неаудиторские услуги, прежде всего консалтинговые;
6. вымыванием профессиональных кадров из аудита в смежные области в связи с ухудшением ситуации на рынка аудиторско-консалтинговых услуг.

Две основные проблемы аудита, связанные с его регулированием и дальнейшим развитием требуют решения на основе учета установленных нами тенденций. Их решение позволит повысить качество оказываемых услуг, расширить их спектр посредством определения перечня данных услуг и уточнения критериев обязательности аудита без нанесения при этом урона экономической безопасности и обороноспособности нашей страны за счет увеличения риска недостоверности бухгалтерской отчетности и недобросовестных действий в организациях обеспечивающих значительный объём поступлений в бюджет и имеющих большое количество контрагентов, в организациях, обеспечивающих жизнедеятельность целых регионов, крупнейших бюджетообразующих предприятий.