Введение

Расходы на оплату труда являются одним из основных видов затрат, формирующих себестоимость продукции, работ, услуг. Существует ряд особенностей, связанных с оплатой труда: во-первых, использование различных форм оплаты труда в пределах одного экономического субъекта, во-вторых, от действий сотрудников напрямую зависит результат работы, поэтому используемая система оплаты труда должна стимулировать достижение поставленных задач, учитывать отраслевую специфику и выполняемые сотрудниками функции, в-третьих, взаимоотношения между сотрудниками и работодателями регулируются большим количеством нормативных и законодательных актов, за надлежащим выполнением которых  осуществляется многоуровневый контроль со стороны различных органов, в-четвертых, в состав данных расходов включаются не только вознаграждения за труд, но и компенсационные, стимулирующие выплаты, оплата за отработанное время, отпускные, различного рода пособия и т.д. Все это и многое другое усложняет процесс ведения бухгалтерского учета расходов на оплату труда, а также предопределяет необходимость разработки механизмов и инструментов оперативного и стратегического управление этими расходами. Следует также учесть, что расходы на оплату труда - это только часть расходов на персонал, которые в дополнение включают расходы на обучение и повышение квалификации персонала, обеспечение нормальных условий труда  и отдыха и т.п. Особую значимость вопросы организации учета данного вида расходов приобретают в связи с изменением роли развития производственного потенциала экономических субъектов за счет умений, навыков и знаний сотрудников и необходимостью раскрытия информации о человеческом капитале в интегрированном отчете.

Важность и значимость расходов на персонал для экономических субъектов, ограниченность возможностей финансового учета действующими нормативными актами, возрастающие информационные потребности менеджмента и использование новых информационных систем и технологий для управления бизнесом порождают объективную потребность в развитии методик управленческого учета. Мы исходим из того, что подсистема управленческого учета строится по модульному принципу, количество и наполнение которых определяется решаемыми задачами. Поэтому целью данного исследования является разработка организационно-методических рекомендаций создания модуля управленческого учета расходов на персонал производственного предприятия, обеспечивающих решение важных задач менеджмента в динамично развивающихся условиях рыночной среды.

Материалы и методы исследования. Анализ законодательных актов, регулирующих расчеты с персоналом, свидетельствует об их постоянном изменении, а оценка нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет на различных уровнях, показывает недостаточную проработанность вопросов, связанных с организацией учета вознаграждений работников. Уже несколько лет на обсуждении находится только проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам», но он так и не был утвержден.  Таким образом, коммерческие организации функционируют в условиях постоянных институциональных изменений, которые были обобщены и взять за основу для построения методики управленческого учета.

Изучение статей, опубликованных в периодических изданиях показало, что при рассмотрении вопросов учета основное внимание уделяется финансовому учету расчетов с персоналом, а проблемы управленческого учета расходов на оплату труда поднимаются редко, при этом опрос и интервьюирование сотрудников кадровой службы и экономистов по труду и заработной плате свидетельствует о потребности в развитии существующих методик детализированного учета расходов на персонал. Сравнение набора аналитических признаков, используемых в различных программах ведения бухгалтерского учета, и информационных потребностей менеджмента, позволило выявить направления дальнейшего совершенствования группировок расходов на персонал в условиях цифровизации экономики.

Использование индукции, дедукции, абстрагирования, моделирования и аналогии позволили комплексно подойти к решению задачи совершенствования организационно-методического обеспечения управленческого учета расходов на персонал, в результате были выделены и описаны 6 этапов методики. 

Основная часть

В основе программных систем, помогающих управлять бизнесом (ERP-систем) лежит модульный принцип, каждый из модулей включает свои компоненты и решает определенные задачи. В данной работе рассматривается методические основы создания модуля управленческого учета расходов на персонал для производственного экономического субъекта. Данный модуль связан с блоками: финансы, трудовые ресурсы, контроллинг, бюджетирование. 

Управленческий учет расходов на персонал представляет собой систему сбора, обработки и анализа информации о расходах на персонал с целью принятия оперативных и стратегических управленческих решений. Методика формирования данного модуля предполагает выделение нескольких этапов, которые схематично представлены на рисунке 1.

1 этап: определение задач, на решение которых направлен управленческий учет в соответствии с целями экономического субъекта. Они включают:

• формирование информации для планирования, контроля и анализа расходов на персонал;
• оптимизацию структуры расходов на персонал;
• обеспечение оптимального соотношения «расходы на персонал – финансовый результат»;
• повышение эффективности использования трудовых ресурсов;
• определение стоимости ресурсов, необходимых для производства и расчет потребности в численности персонала каждой категории.

При организации управленческого учета затрат на персонал необходимо учитывать следующие факторы: виды деятельности экономического субъекта, организационную структуру, используемую систему оплаты труда и стимулирования, нормы и нормативы по труду, умения, навыки, знания, которыми обладают сотрудники и потребности в улучшении данных характеристик сотрудников.

В зависимости от этих факторов определяются подходы к классификации затрат на персонал, система аналитических счетов, регистров, управленческих отчетов, а также методы анализа данных затрат.

Для создания эффективной системы оплаты труда необходимо руководствоваться следующими принципами: законность, справедливость, направленность на результат, своевременность, периодичность [Солодкова П.М.,2023].

3 этап: обоснование направления организации детализированного учета расходов на персонал.

В основу группировки расходов на персонал для целей ведения аналитического учета должна быть положена научно обоснованная классификация, так как она будет являться информационной основой для планирования и анализа. Наиболее распространенная группировка расходов на персонал предполагает выделение трех видов расходов:

- на оплату труда;

- на обеспечение нормальный условий труда персонала;

- на выплаты социального характера [Солодкова П.М.,2023].

• Чуйко Е.А., рассматривая вопросы организации учета расходов на персонал, выделила наиболее важные направления организации учета, они представлены в таблице 1.

Предлагается именно этот подход к выделению видов расходов использовать в качестве первого уровня аналитического учета, но при этом расширить направления ведения аналитического учета на втором уровне.

Исходя из того, что расходы на оплату труда занимают наибольший удельный вес в составе расходов на персонал, рассмотрим различные подходы к их классификации.

В соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». делятся на следующие группы: вознаграждения краткосрочного характера, вознаграждения долгосрочного характера, выплаты работнику, после окончания трудовой деятельности, выплаты при увольнении [Международный стандарт финансовой отчетности, 2024].

Пулинец С.Э., на основе действующих правовых норм выделил три группы: расходы, включаемые в фонд оплаты труда; расходы, относимые к категории социальных выплат; расходы, не подпадающие в предыдущие категории [Пулинец, 2020].

В таблице 2 представлены наиболее распространенные классификации расходов на оплату труда, предлагаемые различными авторами.

В современных программных продуктах, наиболее активно используемых российскими организациями (1С-Бухгалтерия, 1С-КАМИН, 1С: Зарплата и управление персоналом), аналитический учет расходов на оплату труда ведется: по сотрудникам, по объектам учета затрат, по подразделениям, по видам начислений и удержаний.

В дополнение общепринятая группировка производственных затрат позволяет получить дополнительно информацию по расходам на оплату труда:

- по местам возникновения расходов,

- по видам продукции, работ, услуг.

По способу выплаты можно выделить доходы сотрудникам:

• выплачиваемые наличными денежными средствами;
• безналичные выплаты:

- посредством перечисления на банковскую карту (через зарплатный проект);

- посредством перечисления на личные счета сотрудников (отдельными платежными поручениями);

•  неденежные выплаты:

- натуральной продукцией;

- питание сотрудников и т.п.

Изучение практики формирования положений по оплате труда производственных экономических субъектов центрального региона и    проведенный опрос сотрудников кадровых служб, экономистов по труду и заработной плате показал, что в большинстве организаций для повышения результативности работы используются различного рода стимулирующие выплаты, премии. Исходя из этого возникает необходимость в выделении в качестве аналитических признаков всех видов дополнительных к основному заработку выплат. Организация аналитического учета должна позволять проводить анализ соотношения «поощрения- результат» и оценивать эффективность применяемой системы мотивации сотрудников, что, в свою очередь, будет создавать условия снижения затрат, повышения производительности труда и поиску резервов роста.

4 этап: выявление критериев оценки работы, с различных сторон, характеризующих полученный результат, которые могут быть использованы для стимулирования производственного и непроизводственного персонала. 

Соглашаясь с Надежкиной С.А в том, что «в настоящее время мотивационные работники являются наиболее востребованными специалистами, поэтому спрос на них растет с каждым годом» [Надежкина С.А., 2023], следует говорить и о создании собственной системы мотивации в каждом экономическом субъекте, которая будет включать как материальное стимулирование, так и нематериальное.  

Экономическая система стимулирования должна быть направлена на повышение результативности работы всех сотрудников: от производственного рабочего до директора и способствовать достижению общей цели и решению задач, на каждом участке работы.

Создание такой системы предполагает определение характеристик сотрудников, которые могут оказывать влияние на результаты, это могут быть – опыт работника, его компетенции, знания, умение создать условия труда, способствующие повышению эффективности труда (удобное расположение инструмента, чистота рабочего места и прочее), их следует принимать во внимание в период прохождения испытательного срока. В процессе осуществления деятельности следует оценивать решенные задачи, связанные непосредственно с выполняемыми функциями. В качестве оценки достижения результата могут выступать отдельные критерии, с разных сторон характеризующие полученный эффект, для измеряются которых рекомендуется использовать бальную систему, учитывающую уровни сложности, решаемых задач и важность показателей.

На наш взгляд необходимо выделить несколько уровней таких критериев:

1 уровень – критерии, распространяющиеся на весь персонал: от рабочего до директора,

2 уровень – критерии оценки руководителей, независящие от должности,

3 уровень – критерии, связанные непосредственно с обязанностями сотрудника.

В качестве примера в таблице 3 представлены критерии, разработанные для оценки деятельности персонала ООО «Производственная фирма «Ливам», которые распространяются на все категории сотрудников.

Применении различного рода стимулирующих выплат поможет избежать текучести кадров, так как сотрудникам будет выгодно оставаться на своем рабочем месте, а значит не будет потребности в поиске и обучении нового персонала, у сотрудников будет мотивация повышать свою квалификацию, тем самым они будут улучшать качество работы. Отказавшись от курения, персонал не будет часто отлучаться от рабочего места, следовательно, повыситься эффективность использования рабочего времени.

Участие в жизни организации поможет сблизить коллектив, улучшить взаимоотношения, что будет способствовать совместному решению задач и сделает работу более слаженной. Многозадачность выполняемой работы станет мотивацией для получения новых знаний и освоения дополнительных навыков.

2 уровень критериев, характеризует эффективность работы руководителей всех отделов, вне зависимости от выполняемых данным отделом функций.

Важно разработать систему стимулирования, учитывая специфику каждого подразделения и мотивационные потребности руководителей. Постоянный мониторинг и анализ эффективности системы стимулирования также являются важными элементами ее успешного функционирования.

В таблице 4 представлены разработанные критерии оценки для руководителей ООО «Производственная фирма «Ливам».

Система стимулирования помогает мотивировать руководителей к повышению производительности и достижению целей экономического субъекта. Она может способствовать более эффективному использованию ресурсов, повышению качества продукции или услуг, оптимизации бизнес-процессов. Организации с качественной системой стимулирования способны привлекать и удерживать высококвалифицированных и талантливых руководителей.

3 уровень – критерии, связанные непосредственно с функциональными обязанностями сотрудника.

Производственные экономические субъекты имеют достаточно сложную организационную структуру, поэтому для объективной оценки целесообразно разделить отделы на производственные и обслуживающие. Все обслуживающие подразделения имеют функциональную специфику, например, отдел логистики, экономическая служба, отдел сбыта, отдел снабжения.

В таблице 5 представлен набор критериев оценки работы функциональных подразделений ООО «Производственная фирма «Ливам».

При выполнении определенных в таблице 5 критериев руководитель сможет получать стимулирующую выплату, что позволит снизить затраты, увеличить выручку, ускорить оборачиваемость оборотных активов, привлечь новых и удержать старых клиентов и в целом положительно отразиться на финансовом результате всей организации. Для получения оперативных данных о достижении критериев, представленных в таблице, необходимо вести учета затрат по функциям, что по мнению Н. В. Шараповой и В. В. Калицкой будет способствовать оптимизации затрат на оплату труда и даст возможность внедрять и постоянно развивать сложные системы стимулирования [Шарапова Н.В., 2022].

Для стимулирования сотрудников производственных подразделений, следует использовать критерии, которые могут привести к положительной динамике по нескольким показаниям одновременно: объему, качеству. В таблице 6 представлены критерии оценки результатов работы работников производственных цехов ООО «Производственная фирма «Ливам», рекомендованных для использования в качестве основы для поощрения.

Вышеперечисленные критерии будут способствовать выполнению план производства без брака. Материальное стимулирование является важным фактором для производственных рабочих, поскольку их заработная плата, как правило, невысокая.

Все вышеперечисленные критерии должны найти отражение в первичных документах, на основании которых производится начисление заработной платы сотрудникам. Данных из первичных документов будут аккумулироваться в сводных регистрах учета и управленческих отчетах. 

Мотивация, связанная с удовлетворением потребностей и ценностей человека, рассматривается как нематериальная мотивация. В современных условиях постепенно возрастает роль нематериального стимулирования, поэтому для сотрудников целесообразно вводить следующие виды поощрения: полисы добровольного медицинского страхования; создание благоприятных условий для отдыха на работе; проведение конкурсов мастерства; наставничество и т.д.

Нематериальная мотивация персонала помогает предпринимателю и руководителю бизнеса сразу в нескольких направлениях:

- увеличивает лояльность к компании и ее руководству со стороны сотрудников;

- нормализует климат внутри коллектива;

- стимулирует заинтересованность кадров и снижает текучести кадров.

Суть материального стимулирования сотрудников организации определяется в стимулировании работника к наиболее полному проявлению и использованию своего трудового потенциала, направленного на развитие и процветание организации.

Проблема состоит в том, что нематериальное стимулирование является достаточно затратным для экономического субъекта, следовательно, на данном этапе необходимо определить направления расходования средств, организовать оперативный учет и контроль этих расходов. По истечении отчетного периода в качестве индикаторов могут быть использованы показатели:

- снижение коэффициента текучести кадров,

- уменьшение расходов на оплату труда по листку нетрудоспособности,

- снижение заболеваемости и т.п. 

5 этап: планирование, учет и анализ инвестиций в человеческий капитал.

Человеческий капитал – это запас производственных навыков, талантов, здоровья и опыта рабочей силы точно так же, как физический капитал – это запас машин, оборудования, машин и инструментов. По мнению Goldin Claudia, запасы человеческого и физического капитала создаются посредством ряда инвестиционных решений, при этом инвестиции являются дорогостоящими с точки зрения прямых затрат, а в случае инвестиций в человеческий капитал – с точки зрения альтернативных затрат времени человека [Goldin Claudia, 2016].

Сегодня значение человеческого капитала приобретает все большую значимость для всех экономических субъектов без исключения.  Поэтому во многих организациях стимулируют самообразование, приветствуют внесение рационализаторских предложений, кроме этого, проводят различного рода обучение, оплачивают повышение квалификации работников [Зимакова Л.А., 2021]. Рост квалификации положительно отразится на качестве работы, производительности, соблюдении норма расхода ресурсов, увеличении сроков бесперебойной эксплуатации оборудования и т.п. Кроме того, повышение квалификации может повысить заинтересованность работников в результатах труда.

«Учет человеческого капитала – это процесс выявления и отчетности об инвестициях, сделанных в человеческие ресурсы организации. Он включает в себя измерение затрат, понесенных коммерческой фирмой и другими организациями на набор, отбор, найм, обучение и развитие человеческого капитала» [Okeke R., 2016].

Отсюда следует, что в рамках управленческого учета необходимо:

- проводить расчет планируемых затрат по найму сотрудников, их обучению, повышению их квалификации и т.п.;

- осуществлять регулярно мониторинг соответствия квалификации персонала требованиям нормативных актов и регламентов, действующих в организации;

- вести обособленный учет затрат, связанных с человеческим капиталом;

- давать оценку человеческих ресурсов каждой организации;

- анализировать соотношение «инвестиции в человеческий капитал – результат»;

- составлять отчетность о человеческом капитале, как об активе организации.

На данном этапе важно правильно обосновать инвестирование в обучение, составить бюджет расходов по видам и направлениям, по окончании отчетного периода провести анализ эффективности вложений. 

6 этап: разработка регистров учета и управленческих отчетов.

По мнению многих авторов, таких как Д. М. Сафронов, С. Н. Никулина, Кутинова К. А., Т. В. Тарасенко, Н. В. Гривас, Д. В. Формусатий, Н. В. Геркул регистры оперативного учета аккумулирующие многопрофильную информацию, характеризующую качественные и количественные результаты работы производственного и обслуживающего персонала, играют важную роль в процессе выявления резервов оптимизации расходов на персонал [Сафронов Д. М., 2021, Кутинова К. А.,2021, ТарасенкоТ.В., 2021, Формусатий, Д.В., 2020]. Поэтому целесообразно говорить о комплексе оперативных регистров и вытекающих из них управленческих отчетов, обеспечивающих коммуникационные связи между уровнями управления, так как утверждение показателей для текущего премирования осуществляется «снизу-вверх».

Управленческий учет призван обеспечить сбор информации о затратах на вознаграждения, обучение персонала в денежном и неденежном выражении, а также о факторах, влияющих на эти затраты. В режиме текущего времени важно вести оперативные регистры учета затрат, а по истечении отчетного периода составлять управленческие отчеты различного характера.

При определении состава показателей в регистре управленческого учета следует исходить из соотношения значимости подконтрольного показателя. На рисунке 2 представлено сопоставление оцениваемого показателя и его назначения.

Регистры управленческого учета должны быть основаны на  данных первичных документов по учету труда ( наряд задания, отчеты за смену и т.п.), отчетах об использовании сырья, отчетах о выполнении планов и заданий и т.п. Следует учесть, что в документах должны найти отражение дополнительные критерии оценки индивидуальных результатов, характеризующих выполнение функциональных обязанностей, а в регистрах управленческого учета содержатся обобщающие показатели, используемые для оценки руководителей подразделений (например, план, факт, отклонение, степень выполнения и т.п.)  

Управленческий отчет должен содержать агрегированные показатели, абсолютные и относительные. Л.Б. Сунга­туллина, акцентирует внимание на необходимости составления управленческих отчетов по расходам на оплату труда по жизненным циклам и по стадиям производства [Сунгатуллина Л.Б., 2015]. Соглашаясь с данным мнением, в качестве примера в таблице 7 представлены агрегированные показатели по стадиям производства и реализации ООО «Производственная фирма «Ливам».

«Комплекс контрольных показателей эффективности использования средств на вознаграждения работников по стадиям жизненного цикла может использоваться для принятия стратегических решений, связанных с выпуском продукта и размещением финансовых ресурсов на вознаграждения» [Сангатуллина Л.Б.,2015]. Кроме того, эти показатели могут служить ориентиром для фактического достижения поставленных целей компании в перспективе. Следовательно, могут быть использованы для оценки рациональности применения средств на вознаграждения сотрудников организации.

Необходимо согласиться с Bavali, E., & Jokar, I., которые отмечают, что «игнорируя ценность сотрудников в управленческих отчетах и придавая им количественные значения, мы не можем ожидать какого-либо прогресса в развитии организационная среда» [Bavali. E, 2014].

Заключение

В современных условиях ведения бизнеса роль и значение персонала возрастают. Именно люди, работающие в экономических субъектах, обеспечивают достижение как долгосрочных, так краткосрочных целей.  Стимулирование сотрудников является ключевым инструмент управления экономическим субъектом. Система оплаты труда и стимулирования должна учитывать интересы как организации, так и каждого отдельного сотрудника. Разрабатывая данную систему, нужно стремиться с помощью моральных и нематериальных средств мотивировать работников не просто трудиться, а стремиться повышать эффективность и качество труда.

Управленческий учет расходов на персонал играет важную роль в достижении финансовой устойчивости и успеха предприятия. Систематизированный сбор, агрегирование и анализ данных позволяют выявить неэффективные затраты, разработать стратегии для их снижения, поднять на более высокий уровень управление трудовыми ресурсами, что будет способствовать развитию и успеху экономического субъекта в современной бизнес-среде.